201406.04
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La tributacion en los precios de transferencia

Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario.

I. El concepto y las funciones de los «precios de transferencia». Los centros de beneficios.

Se trata, en definitiva, de un concepto neutro25, concebido como los precios a los que entregan bienes tangibles (acabados o intermedios) e intangibles, prestan servicios o comparten recursos las empresas vinculadas. Desde el punto de vista de la empresa de estructura fuertemente descentralizada, estos precios fijados para las operaciones entre los distintos puntos de una misma organización son necesarios para controlar eficientemente los mercados internos de la misma, cumpliendo, así, dos funciones internas. Por un lado, asegurar la asignación óptima de los recursos de la empresa (para lo que motivan a los directores de las divisiones a operar a un mayor grado de eficiencia) y, por otro lado, actuar como instrumento de control de la gestión o evaluación de los resultados económicos de cada miembro del grupo26.

Como afirma la OCDE en su Informe de 1995, el factor específico de las transacciones entre empresas pertenecientes al mismo grupo multinacional radica en que, debido al proceso de integración económica operado entre ellas, no existe el conflicto de intereses comerciales latente en las transferencias entre empresas totalmente independientes. Como obedecen a un interés económico común -el de la maximización del beneficio de la empresa multinacional globalmente considerada-, las operaciones «controladas» no siempre responden al juego de las fuerzas de la oferta y la demanda, no siempre realizan transacciones en condiciones normales de mercado27. Precisamente se ha señalado28 que la existencia de las empresas o grupos multinacionales se justifica en la posibilidad de establecer o imponer en sus relaciones comerciales y financieras con otros miembros del mismo grupo precios diferentes a los que regirían en el mercado abierto, distintos a los valores normales de mercado. En consecuencia, y de acuerdo con la teoría de la internalización, la propia estructura de la empresa multinacional permite eliminar costes en las transacciones intragrupo, con lo que se consigue más eficiencia a la hora de incrementar sus beneficios, dar publicidad a sus productos, obtener economías de escala y dar una efectiva protección a su propiedad industrial29.

No obstante, el control eficiente de las grandes empresas exige la autonomía de gestión de sus diferentes unidades organizativas y muchas de ellas optan por la gestión descentralizada creando centros de beneficios o de inversión30, sobre todo en la cadena de producción31. La configuración de los miembros vinculados como centro de beneficios o de inversión responde al objetivo de promover la propia maximización del beneficio contable de los mismos32. Así, estos centros se caracterizan por la independencia operativa, por la libertad de acceso a las fuentes de aprovisionamiento y a los mercados y por la necesidad de establecer precios de transferencia neutrales con el propósito de conocer el valor de las transacciones internas33. En consecuencia, las operaciones internas entre centros de beneficios pueden realizarse en condiciones normales de mercado. Sus directores, motivados por la maximización de sus propios beneficios o incluso incentivados por una eventual remuneración extra establecida por la matriz, tenderán a actuar como empresas independientes en sus relaciones comerciales internas negociando los precios de transferencia, es decir, reproduciendo el conflicto de intereses del esquema del mercado abierto34. Así lo ha venido reconociendo la OCDE en sus Informes sucesivos35.

Aunque es importante tener presente que también las operaciones vinculadas responden a situaciones económicas que se originan en el mercado abierto -que se realizan a menudo transacciones intragrupo a precios de mercado-, se debe reconocer que mediante la fijación de una política de precios de transferencia en condiciones «anormales» de mercado las empresas multinacionales provocan el fenómeno de la deslocalización de beneficios.

II. Las causas de la deslocalización de beneficios: Motivos comerciales o de mercado, intervenciones gubernamentales, otros motivos no tributarios y causas fiscales.

Debido a la vinculación existente entre las partes de la transacción, las operaciones «controladas» podrán adoptar estructuras en sus relaciones comerciales y financieras que jamás o rara vez se establecerían en el mercado abierto. Es el caso de contratos tales como los de puesta en común de costes o «cost funding agreements» en los que los participantes pagan una cantidad fija e independiente de los costes reales para llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo36; de las ventas de propiedad industrial o contratos a largo plazo de licencia de patentes, know-how o marcas; de las compraventas de bienes en las que asume una de las partes la totalidad de los riesgos sin expectativas de beneficios futuros o de productos intermedios a muy bajo precio o de una línea de productos en un único precio; de la subsistencia de una empresa en situación permanente o muy prolongada de pérdidas37; de los arrendamientos de elementos de producción o transporte a baja o nula contraprestación; de los préstamos con un tipo de interés nulo o inferior al del mercado; de las prestaciones de servicios, conexos o no, a la actividad económica que realiza la empresa afiliada prestataria; del pago de una cantidad fija a cambio del derecho a utilizar todos los elementos de propiedad industrial (bien de producción bien de comercialización), recibir prestación de servicios técnicos o administrativos y el leasing de bienes de producción. En definitiva, se trata de nuevas formas comerciales que escapan al libre juego de la oferta y la demanda simplemente por el hecho de su no existencia – o, al menos, en esas condiciones- en el mercado.

Por un lado, el hecho de que la empresa o grupo multinacional utilice en sus relaciones internas unos precios distintos de los del mercado puede justificarse legítimamente, en primer lugar, en la adopción de estrategias empresariales de penetración en un mercado nuevo o de defensa o en la necesidad de expansión de su participación en el que ya operaba debido a la fuerte competencia existente en su sector de actividad en ese momento. Así, la empresa decide aumentar sus gastos38 y disminuir sus precios a corto plazo con la expectativa de maximizar el beneficio a medio o largo plazo39. También, cuando se trate de bienes o servicios altamente especializados para los que no exista mercado, las empresas multinacionales, internalizando las actividades necesarias para su obtención, crearán un mercado interno donde fijarán sus propios precios40.

En segundo lugar, las empresas vinculadas deberán determinar sus precios de transferencia en función de las intervenciones gubernamentales en la economía de un país. En consecuencia, operarán a precios distintos de los de mercado debido a los controles gubernamentales de cambio, de tipos de cambio, de precios (incluso su bloqueo), de los tipos de interés o de los cánones o «royalties», a las normas antidumping, a las subvenciones estatales que se concedan a ese sector de actividad41 o a las restricciones que ese Estado imponga a la repatriación de beneficios42. A este respecto, la OCDE tiende a considerarlas como condiciones normales de mercado43; aunque, sobre alguna de ellas, se pregunta si las empresas independientes hubieran emprendido la operación44. Sin embargo, el grupo multinacional puede manipular los precios de transferencia internacionales para obtener beneficios de esas normas económicas estatales45.

En tercer lugar, cabe resaltar dos motivos no tributarios para fijar una política de precios internos que traslade los beneficios de una empresa hacia otros miembros del grupo. Primero, mitigar las reivindicaciones de aumento salarial de sus trabajadores46 y, segundo, desfavorecer a los pequeños accionistas locales descapitalizando la empresa47.

Por otro lado, la deslocalización de resultados económicos provocada por la realización de operaciones vinculadas internacionales puede obedecer a motivos fiscales, puesto que la empresa o grupo multinacional, ajustando sus precios de transferencia, podría planificar el nivel de su tributación en un Estado concreto48. La manipulación de los precios de transferencia es una de las técnicas más comunes de elusión fiscal, especialmente en el ámbito internacional49, donde existen grandes diferencias entre los tipos efectivos de gravamen50 de las distintas jurisdicciones fiscales. Un supuesto típico respondería al siguiente esquema: la sociedad X produce bienes en el Estado A y los vende a su afiliada Y situada en el Estado B, encargada de revenderlos a empresas independientes. Si el tipo efectivo de gravamen resulta menor en el país de residencia de la empresa revendedora Y, la sociedad X tendría la posibilidad de eludir su tributación en el Estado A estableciendo en la venta de esos bienes a la sociedad Y un precio de transferencia de forma que obtuviera una minoración o una anulación de sus beneficios en esa operación, es decir, se acordaría una contraprestación tan baja como fuese posible para canalizar todos los beneficios imponibles al distribuidor.

Si, por el contrario, el tipo de gravamen efectivo en el Estado B es mayor que en el Estado A, el precio de transferencia se inflaría para eliminar los rendimientos gravables en el Estado de residencia de la sociedad revendedora y concentrar el total del beneficio imponible en la empresa productora51.

De esta forma, aunque la entidad en concreto pierda ingresos, la empresa multinacional aumenta sus beneficios conjuntos al haber soportado una carga tributaria menor sobre sus ingresos imponibles por sus transacciones «controladas».

Existen supuestos más complejos y sus combinaciones son múltiples, como repartir los costes en los que incurre la matriz por actividades que sólo realiza en su calidad de socio entre sus filiales extranjeras haciéndolas pagar una contraprestación por esos servicios prestados, o establecer un centro de servicios centralizados en un Estado de baja tributación que presta servicios ya repetidos o sin conexión (o sólo en parte) con la actividad de las beneficiarias vinculadas ubicadas en paises de alta tributación.

Otros supuestos de manipulación podrían darse entre Estados con tipos de gravamen más o menos parecidos. Así, la realización de ciertas operaciones trasladando todos los beneficios al Estado donde gozan de deducciones en la cuota, la enajenación por encima del valor de mercado de bienes amortizables a la empresa vinculada del Estado donde disfruten de libertad de amortización o la canalización los beneficios de las operaciones vinculadas a la entidad en situación prolongada de pérdidas. O, simplemente, la preferencia por un contrato de compraventa que mueva los beneficios a otros Estados sin estar sujetos a retención en el Estado de la fuente52.

En definitiva, la empresa o grupo multinacional puede realizar operaciones vinculadas con el fin de minimizar o eludir impuestos trasladando indirectamente beneficios empresariales a través de la manipulación intencionada de sus precios de transferencia. De ahí que, en ocasiones, se haga referencia al fenómeno del «transfer pricing» en sentido minorado53 y a veces peyorativo como los precios establecidos para bienes y servicios transferidos entre personas vinculadas que, al no reflejar el valor de mercado, producen una traslación oculta de beneficios empresariales con un claro objetivo elusorio54.

III. El conflicto de intereses entre las partes involucradas.

La fijación por parte de la empresa o grupo multinacional de una política de precios de transferencia dirigida a maximizar los beneficios consolidados del conjunto de la empresa mediante la utilización de las operaciones intragrupo -para escapar a la imposición en los Estados de alta tributación en los que se encuentran ubicadas y redistribuir artificialmente sus beneficios hacia los países de baja tributación o paraísos fiscales-, comienza a desarrollarse con mayor intensidad a medida que la empresa o grupo multinacional adquiere una organización cada vez más integrada. Esta práctica pronto llamará la atención de las Haciendas de los paises de alta tributación que ven así mermados progresivamente sus ingresos públicos a través del desarrollo de las operaciones vinculadas internacionales: Mientras unos Estados experimentan una erosión de la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, las empresas o grupos multinacionales aumentan sus beneficios conjuntos.

En definitiva, se produce un conflicto entre los tres intereses enfrentados. En primer lugar, el de las empresas y grupos multinacionales, concentrados en el beneficio consolidado del grupo -enfoque mundial de sus transacciones-. Para ellos, el establecimiento de los precios de transferencia es un mecanismo para tomar decisiones eficientes sobre la asignación de recursos, con lo que los tributos pueden ser considerados como un coste empresarial adicional a minimizar. En segundo lugar, el de las haciendas estatales de los Estados de alta tributación -criterio nacional-, preocupadas por la estricta tributación individual de la empresa ubicada en su territorio fiscal; es decir, de gravar los beneficios empresariales verdaderamente originados en su jurisdicción (según el principio de fuente u origen de los rendimientos) y por sus residentes (de acuerdo con el principio de residencia). Y, en último lugar, el de los Estados llamados de baja tributación, esto es, los paraísos fiscales y, en general, los países (ya sean de alta o baja tributación) que conceden algún tipo de ventajas fiscales con el fin de atraer la inversión extranjera.

LA REACCIÓN INTERNA ANTE LA DESLOCALIZACIÓN DE BENEFICIOS PRODUCIDA POR LA POLÍTICA DE PRECIOS INTERNOS DE LAS EMPRESAS Y GRUPOS MULTINACIONALES

I. Las primeras normas tributarias internas sobre precios de transferencia.

La reacción lógica de los legisladores internos fue la introducción de fórmulas de fiscalización para combatir la deslocalización de resultados económicos producida por la empresa multinacional en sus operaciones intragrupo internacionales.

La primera jurisdicción fiscal que promulgó una norma interna para combatir la manipulación de los precios de transferencia fue el Reino Unido en 1915 seguida por los Estados Unidos en 1917-el precepto legal norteamericano recurría a la exigencia de declaraciones consolidadas a las empresas asociadas en el Impuesto Federal sobre la Renta de las Sociedades56-. Esta normativa, enfocada hacia la lucha contra la elusión fiscal57, poseía un carácter preventivo y cautelar, más que una vocación de aplicabilidad58. Entre los factores que determinaron su escasa operatividad destacan las escasas transacciones internacionales llevadas a cabo durante este tiempo debido a la sucesión de las guerras mundiales y a la crisis económica internacional acontecida en 1930. Es a partir de los años 60-70, época de crecimiento económico59, cuando el comercio y la inversión internacionales adquieren mayor fuerza.

II. La alternativa normativa de los Estados de alta tributación: Principio «arm’s legth» versus principio unitario.

Los Estados han optado por una de estas dos posibles vías de actuación interna en relación con el régimen tributario de las operaciones vinculadas internacionales:

a) La primera posibilidad consiste en considerar a la empresa o grupo multinacional como un negocio unitario – «unitary business»- y gravarlo de acuerdo con sus beneficios conjuntos. Este gravamen unitario se basa, por un lado, en la teoría de que las actividades económicas llevadas a cabo por cada una de las entidades que conforman la empresa o grupo multinacional (situadas en diferentes Estados) contribuyen al beneficio global60, y, por otro lado, en la realidad económica de los efectos sinérgicos que se producen en el seno de las empresas o grupos multinacionales: «el conjunto supera la suma de sus partes»61. De esta forma, los Estados asumirían el denominado principio unitario mediante el cual la empresa o grupo multinacional tributaría por la totalidad de los beneficios obtenidos por todas las entidades pertenecientes a la misma, sin tener en cuenta para su cálculo los derivados de las operaciones vinculadas.

Pero a la hora de la distribución de los rendimientos conjuntos de la empresa o grupo entre las distintas jurisdicciones fiscales implicadas en el tráfico vinculado, se aplicaría el método del reparto proporcional (también denominado método indirecto) con arreglo a una fórmula, esto es, los beneficios globales del negocio unitario se prorratearían entre los Estados afectados por las relaciones comerciales y financieras de la empresa o grupo multinacional en función de las actividades económicas realizadas bajo su jurisdicción, bien en virtud de la aplicación mecánica de una fórmula preestablecida basada en una combinación de costes, activos, ventas y salarios62, bien a través de una fórmula a determinar a la luz de los hechos y circunstancias del caso concreto.

b) La segunda posibilidad, por el contrario, considera a cada miembro de la empresa o grupo multinacional como una empresa independiente -«separate entity approach» o criterio de contabilidad separada- y grava a cada empresa vinculada de acuerdo con su contabilidad en el Estado de su residencia63. Así, para determinar los beneficios obtenidos a través del tráfico intramultinacional se aplicaría el principio de plena competencia o «arm’s length» (también denominado de libre o plena concurrencia o método directo), en virtud del cual se sujetarían a imposición los rendimientos que se hubieran obtenido si las empresas hubieran operado en condiciones normales de mercado. En consecuencia, se habilita a la Administración Tributaria a realizar ajustes en las bases imponibles declaradas en el Impuesto sobre Sociedades por las entidades vinculadas ubicadas en su jurisdicción fiscal con el propósito de redistribuir los beneficios empresariales obtenidos por la empresa multinacional en sus operaciones «controladas» de acuerdo con el valor normal de mercado. En definitiva, se trata de obviar las especialidades de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas originadas por la vinculación existente entre las partes y considerar que, a efectos fiscales, la empresa multinacional debe operar en condiciones normales de mercado; es decir, los beneficios obtenidos a través del precio de transferencia correcto (que van a integrar la base imponible del obligado tributario) serán los que se hubieran obtenido a través del precio que hubieran convenido o impuesto entidades completamente independientes por esa misma transacción en circunstancias idénticas o similares.

III. Los métodos empíricos o presuntivos.

Junto a los métodos directo e indirecto, se emplean también por los Estados sistemas llamados «empíricos» o presuntivos para hallar los beneficios que corresponden a cada empresa vinculada. Éstos se caracterizan por analizar datos externos al contribuyente, como aplicar a los ingresos brutos o al volumen de ventas de la empresa vinculada un porcentaje del beneficio medio que corresponde a las empresas independientes de su sector de actividad. Sin embargo, estos procedimientos no constituyen métodos específicos de determinación de beneficios, sino más bien una estimación dirigida a «aproximarse» lo más posible a los resultados económicos reales de la empresa vinculada64, por lo que únicamente serían de utilidad subsidiaria en los supuestos en los que los genuinos sistemas de determinación de beneficios (reparto proporcional o principio arm’s length) devinieran inaplicables65.

  • Medio: Tirant Lo Blanc. Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario.
  • Fecha: 2003
  • Autor: Sala Galvañ